Kapitalgesellschaften

Natürliche Personen unterliegen in Deutschland grundsätzlich der Einkommensteuer. Die Einkommensteuer findet für juristische Personen in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft jedoch keine Anwendung. Kapitalgesellschaften unterliegen zunächst grundsätzlich der Körperschaftsteuer.

Maßgebliche Rechtsgrundlage für die Besteuerung von Kapitalgesellschaften ist das Körperschaftsteuergesetz (KStG). Nach § 1 Abs. 1 KStG unterliegen Kapitalgesellschaften die Ihren Sitz bzw. den Sitz der Geschäftsleitung im Inland haben der Körperschaftsteuer.

Bei der Körperschaftsteuer handelt es sich um einen linearen Steuertarif. Das heißt, dass der Gewinn bzw. das zu versteuernde Einkommen einer Kapitalgesellschaft linear mit 15 % Körperschaftsteuer besteuert wird. Hinzu kommen noch 5,5 % Solidaritätszuschlag (auf Basis der Körperschaftsteuer) und ggf. die Gewerbesteuer. Kapitalgesellschaften haben keinen Grundfreibetrag wie natürliche Personen bei der Einkommensteuer.

Die steuerliche Gesamtbelastung einer Kapitalgesellschaft mit Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer liegt überschlägig bei rd. 30 %. Es handelt sich dabei um einen groben Richtwert, der im Einzelfall höher oder niedriger liegen kann.

Ausschüttung des Jahresüberschusses an die Gesellschafter

Den Jahresüberschuss kann die Kapitalgesellschaft schließlich an ihre Gesellschafter bzw. Anteilseigner (bei der AG werden diese Aktionäre genannt) ausschütten. Bei der Ausschüttung des Jahresüberschusses an die Gesellschafter ist die Kapitalgesellschaft grundsätzlich zum Einbehalt von 25 % Kapitalertragsteuer zzgl. Solidaritätszuschlag verpflichtet. Die Gewinnausschüttung unterliegt beim Empfänger der Abgeltungsteuer, sofern es sich um eine natürliche Person handelt, der die Gesellschaftsanteile im Privatvermögen hält.

Beispiel:

Eine GmbH erwirtschaftet im Jahr 01 Umsatzerlöse in Höhe von 5.000 TEUR. Im Jahr 01 sind Aufwendungen in Höhe von 4.000 TEUR entstanden. Sämtliche Aufwendungen sind auch steuerlich abzugsfähig. Es verbleibt für das Jahr 01 ein Ergebnis vor Steuern in Höhe von 1.000 TEUR. Für Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer ist eine Rückstellung in Höhe von 300 TEUR (30 % von 1.000 TEUR) zu bilden. Es verbleibt ein Jahresüberschuss in Höhe von 700 TEUR. Dieser Jahresüberschuss wird nun an die Gesellschafter der GmbH (natürliche Personen, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig) ausgeschüttet. Die Ausschüttung unterliegt bei den Gesellschaftern der Abgeltungsteuer. Die GmbH ist zum Einbehalt von Kapitalertragsteuer verpflichtet. Die einzubehaltende und abzuführende Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag beträgt 184,625 TEUR (700 TEUR x (25 % + 5,5 %)).

Von dem Ergebnis vor Steuern bei der GmbH in Höhe von 1.000 TEUR verbleiben auf Ebene der Gesellschafter nach Steuern 515,375 TEUR übrig.

Tabellarisch lässt sich das Beispiel wie folgt darstellen:

In dem oben dargestellten Rechenbeispiel ist die gesamte Steuerbelastung mit rund 48,5 % relativ hoch. Aus diesem Grund ist es für viele Unternehmer vorteilhafter, die Rechtsform einer Personen(handels)gesellschaft zu wählen. Es bietet sich somit – sofern mehrere Personen beteiligte sind – bspw. die offene Handelsgesellschaft (oHG) oder auch die Kommanditgesellschaft (KG) an. Die Gesellschafter der oHG haften grundsätzlich unbeschränkt. Bei der KG haftet zumindest ein Gesellschafter unbeschränkt. Einzelheiten zur Besteuerung von Gesellschaften in der Rechtsform der oHG bzw. der KG sind im Artikel über die Besteuerung von Personengesellschaften dargestellt.

Sonderfall: Beschränkte Steuerpflicht

Ein Sonderfall bei der Besteuerung von Kapitalgesellschaften liegt vor, wenn die Kapitalgesellschaft werden Ihren Sitz noch Ihre Geschäftsleitung im Inland haben. Die Körperschaft ist dann beschränkt, d.h. mit ihren inländischen Einkünften in Deutschland steuerpflichtig. Rechtsgrundlage für die beschränkte Steuerpflicht ist § 2 KStG. Dies trifft insbesondere auf inländische Betriebsstätten einer ausländischen Kapitalgesellschaft zu.

Beispiel:

Eine GmbH hat Sitz und Geschäftsleitung in Österreich. In Deutschland besteht eine Betriebsstätte in Form einer Vertriebsniederlassung. Die Körperschaftsteuerpflicht erstreckt sich auf die inländischen Einkünfte also die Einkünfte die durch die Vertriebsniederlassung erwirtschaftet werden. In der Praxis führt dies häufig zu Diskussionen mit dem Finanzamt wie denn der anteilige Gewinn der inländischen Betriebsstätte zu ermitteln ist bzw. ob denn die innerbetrieblichen Konditionen angemessen sind (Stichwort: Verrechnungspreise).

Sonderfall: Gemeinnützige Gesellschaften

Gesellschaften die gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen sind nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit. Die Steuerbefreiung erstreckt sich jedoch nicht auf die wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe. Erfahren Sie mehr über die Besteuerung von gemeinnützigen Informationen in unserem Artikel zur Besteuerung von gemeinnützigen Organisationen.

Vorratsvermögen ist in der Handelsbilanz zu Anschaffungs- bzw. zu Herstellungskosten zu bewerten. Den Bewertungsmaßstab regelt § 255 HGB. Bei der Bewertung von Vorratsvermögen gilt der Einzelbewertungsgrundsatz. D.h. jeder Vermögensgegenstand ist grundsätzlich einzeln zu bewerten. Eine Ausnahme besteht bei der Inanspruchnahme von Bewertungsvereinfachungsverfahren. Wesentliche Voraussetzung für die Bewertung bzw. Bilanzierung von Vorratsvermögen ist die jährliche Bestandsaufnahme in Form der Inventur. Ist die Bestandsaufnahme erfolgt, so kann die eigentliche Bewertung des Vorratsvermögens erfolgen.+

Anschaffungskosten sind alle Aufwendungen, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Wichtig ist dabei, dass die Aufwendungen dem Vermögensgegenstand einzeln zugerechnet werden können.

Der Begriff der Herstellungskosten wird in § 255 Abs. 2 HGB definiert. Demnach sind Herstellungskosten für Vorratsvermögen solche Aufwendungen die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Dienstleistungen für die Herstellung von Vorratsvermögen entstehen. Im Einzelnen sind in die Herstellungskosten zwingend mit einzubeziehen:

• Materialkosten
• Fertigungskosten
• Sonderkosten der Fertigung (dies sind bspw. Zölle und Verbrauchsteuern wie Bier- Mineralöl oder Tabaksteuern)
• Angemessene Teile der Materialgemeinkosten, Fertigungsgemeinkosten und Abschreibung (jeweils soweit dies durch die Fertigung veranlasst ist)
  Bitte beachten Sie folgende beiden Aspekte:
  • Bei den Material- und Fertigungsgemeinkosten sind evtl. Leerkosten zu eliminieren
  • Es darf nur die planmäßige anteilige Abschreibung einbezogen werden. Außerplanmäßige Abschreibungen werden nicht in die Bewertung des Vorratsvermögens mit einbezogen.

Neben diesen Pflichtbestandteilen können in die Bewertung des Vorratsvermögens in der Handelsbilanz noch folgende Komponenten mit einbezogen werden:

• Angemessene Teile der allgemeinen Verwaltungskosten
• Angemessene Aufwendungen für Soziale Einrichtungen , freiwillige soziale Leistungen und betriebliche Altersversorgung

Voraussetzung für die Berücksichtigung dieser Komponenten ist, dass sich die Aufwendungen auf den Zeitraum der Herstellung beziehen.

• Zinsen für Fremdkapital gehören grundsätzlich nicht zu den Herstellungskosten. Zinsen die für Fremdkapital entstehend, das zur Herstellung eines Vermögensgegenstandes verwendet wird, dürfen in die Bewertung mit einbezogen werden, soweit die Zinsen auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Bitte beachten Sie in diesem Fall die erforderlichen Anhangangaben.
  Im Allgemeinen sind strenge Anforderungen an die Einbeziehung von Fremdkapitalkosten in die Herstellungskosten zu stellen. Wichtig ist insbesondere eine sachliche und zeitliche Zuordnung der Zinsen bzw. des Darlehens zu den Vermögensgegenständen. Kosten der Darlehensbeschaffung wie bspw. Bereitstellungszinsen dürfen nicht in die Herstellungskosten mit einbezogen werden.
  
  Anzumerken ist an dieser Stelle, dass das Wahlrecht für die Einbeziehung von Fremdkapitalzinsen vorwiegend bei der Ermittlung von Herstellungskosten für Vermögensgegenstände des Anlagevermögens angewendet wird. Aber auch bei der Bewertung von Vorratsvermögen kann dies relevant sein. Dies insbesondere, wenn das Vorratsvermögen einem langen Reife- bzw. Veredelungsprozess unterliegt wie bspw. hochwertiger Käse oder Wein der eine gewisse Zeit reifen muss. Auch ist die Einbeziehung von Fremdkapitalzinsen bei der Bewertung des Vorratsvermögens bei Grundstücksentwicklungsgesellschaften von Bedeutung. Grundstücke von Grundstücksentwicklungsgesellschaften werden regelmäßig unter den Vorräten im Umlaufvermögen bilanziert, da die Grundstücke nicht von Dauer dazu bestimmt sind dem Betrieb zu dienen.

Forschungs- und Vertriebskosten dürfen jeweils nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden.

Bei der Bewertung von Vorratsvermögen ist zu beachten, dass nach den Grundsätzen der Pagatorik nur Zahlungswirksame Aufwendungen in die Bewertung mit einbezogen werden dürfen. kalkulatorische Kosten wie bspw. kalkulatorische Miete oder kalkulatorischer Unternehmerlohn dürfen nicht in die Bewertung mit einbezogen werden.

Leerkosten sind Kosten die aufgrund zu geringer Auslastung entstehen. Solche Leerkosten dürfen nicht in die Bewertung des Vorratsvermögens mit einbezogen werden. Die Thematik der Leerkosten tritt bei der Ermittlung der Gemeinkostenzuschlagssätze für Material- und Fertigungsgemeinkosten auf. Die Gemeinkostenzuschlagssätze sind auf Basis der normalen Auslastung bzw. der Normalbeschäftigung (unter Berücksichtigung branchenbedingter Beschäftigungsschwankungen) zu ermitteln. Leerkosten sind i.d.R. dann zu eliminieren, wenn die tatsächliche Beschäftigung weniger als 70 % der üblichen Beschäftigung beträgt.

Die Eliminierung von Leerkosten soll anhand folgendem Beispiel verdeutlicht werden.

In einem Produktionsbetrieb sind Fertigungsgemeinkosten in Höhe von 100.000 Euro angefallen.

Die maximale Produktionskapazität des Unternehmens beträgt 500.000 Einheiten im Jahr. Unter Berücksichtigung von branchenüblichen Beschäftigungsschwankungen und Ausfallzeiten der Maschinen für Wartungsarbeiten ergibt sich eine Normalbeschäftigung in Höhe von 400.000 Einheiten pro Jahr.

Für jede produzierte Einheit sind somit 0,25 Euro (100.000 Euro / 400.000 Einheiten) als Gemeinkosten zu berücksichtigen.

Sinkt nun die Beschäftigung in einem Jahr von den üblichen 400.000 Einheiten auf 100.000 Einheiten, so entfallen auf jede produzierte Einheit Fertigungsgemeinkosten in Höhe von 1 Euro/Einheit (100.000 Euro / 100.000 Einheiten). Im Ergebnis würde dies zu einer überhöhten Bewertung des Vorratsvermögens führen. Die Leerkosten sind demnach zu eliminieren. Es ist sachgerecht, unverändert 0,25 Euro/Einheit als Fertigungsgemeinkosten in die Bewertung des Vorratsvermögens mit einzubeziehen.

In der Handelsbilanz sind Vermögensgegenstände und Schulden grundsätzlich einzeln zu bewerten. Gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens können entsprechend § 256 S. 2 HGB i.V.m. § 240 Abs. 4 HGB vereinfachend zu einer Gruppe zusammengefasst und mit dem gewogenen Durchschnitt bewertet werden.

Für gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens kann unterstellt werden, dass die zuerst angeschafften Vermögensgegenstände zuerst veräußert wurden (Fifo) bzw., dass die zuletzt angeschafften Vermögensgegenstände zuerst veräußert wurden (Lifo). Voraussetzung für die Anwendung des jeweiligen Verbrauchsfolgeverfahrens ist, dass das Verfahren den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht. Dass das angewandte Verbrauchsfolgeverfahren bedeutet nicht, dass es dem tatsächlichen Geschehensablauf entsprechen muss. Es darf jedoch nicht völlig unvereinbar mit dem betrieblichen Ablauf sein. So scheidet beispielsweise die Bewertung nach der Lifo-Methode bei leicht verderblichen Waren/Lebensmittel aus.

Die Bewertung von Vorratsvermögen zum Festwert kann den Verwaltungsaufwand im Zusammenhang mit diesen Vermögensgegenständen erheblich reduzieren. Der Vorteil eines Festwertansatzes besteht insbesondere darin, dass nicht jährlich eine Inventur durchgeführt werden muss. Eine Inventur braucht für Vermögensgegenstände die durch einen Festwert bewertet werden braucht in der Regel nur alle drei Jahre, spätestens in jedem fünften Jahr durchgeführt werden.

Folgende Voraussetzungen müssen für den Ansatz eines Festwertes erfüllt sein:

• Es handelt sich um Roh-, Hilf-, oder Betriebsstoffe
• Die Vermögensgegenstände werden regelmäßig ersetzt
• Der Gesamtwert dieser Vermögensgegenstände ist für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung
• Die Vermögensgegenstände mit Festwertansatz unterliegen nur geringen Schwankungen

Im Umkehrschluss ergibt sich, dass für halbfertige und fertige Erzeugnisse sowie für Handelswaren der Festwertansatz nicht möglich ist.

Kapitalgesellschaften und deren gleichgestellte Personenhandelsgesellschaften haben grundsätzlich einen Anhang zu erstellen (Ausnahme: Sog. Kleinstkapitalgesellschaften). Bezüglich der Bewertung von Vermögensgegenständen des Vorratsvermögens sind folgende Anhangangaben erforderlich:

• Angabe der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden; § 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB.
• Angabe zur Anwendung von Bewertungsvereinfachungsverfahren nach § 240 Abs. 4, § 256 HGB; § 284 Abs. 2 Nr. 4 HGB.
• Angabe über die Einbeziehung von Fremdkapitalzinsen in die Herstellungskosten; § 284 Abs. 2 Nr. 5 HGB.

Aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips gelten die oben dargestellten handelsrechtlichen Grundsätze zur Bewertung des Vorratsvermögens auch für die Steuerbilanz. Dies gilt jedoch nicht, wenn eine explizite steuerliche Vorschrift eine andere Bewertung fordert.

Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG ist steuerliche ausschließlich „Lifo“ als Verbrauchsfolgeverfahren anwendbar. „Fifo“ ist in der Steuerbilanz nicht zulässig. Die Verbrauchsfolgeverfahren sind oben beschrieben.

In der Handelsbilanz werden folgende fünf Arten bzw. Gruppen von Rückstellungen unterschieden:

• Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (Verbindlichkeitsrückstellungen) i.S.d. IDW RS HFA 34
• Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften; sog. Drohverlustrückstellungen i.S.d. IDW RS HFA 4
• Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen, die innerhalb von drei Monaten nach Ende des Geschäftsjahres nachgeholt werden
• Rückstellungen für Abraumbeseitigung
• Rückstellungen für Altzusagen i.S.d. Art. 28 bzw. 48 EGHGB

Nachfolgend werden allgemeine Grundsätze für die Bilanzierung von Rückstellungen in der Handelsbilanz dargestellt. Die Ausführungen beziehen sich insbesondere auf die Verbindlichkeitsrückstellungen.

Jeder Kaufmann hat – mit Ausnahme des Einzelkaufmanns i.S.d. § 241a HGB – zum Ende eines Jeden Geschäftsjahres einen Jahresabschluss zu erstellen. In diesem Jahresabschluss sind sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden nach dem Grundsatz der Vollständigkeit zu erfassen. Die Schulden unterteilen sich in die Verbindlichkeiten und in die Rückstellungen. Der Ansatz von Rückstellungen ist in § 249 HGB geregelt. Rückstellungen unterscheiden sich insbesondere hinsichtlich des Grades der Gewissheit von den Verbindlichkeiten. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sind zu bilden folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

• Es liegt eine Außenverpflichtung Das Kriterium der Außenverpflichtung dient insbesondere der Abgrenzung zur reinen Innenverpflichtung. Innenverpflichtung sind – bis auf die beiden Ausnahmen zur Rückstellung für unterlassene Instandhaltung und zur Rückstellung für Abraumbeseitigung – nicht zulässig. Diese Außenverpflichtung kann ein schuldrechtliche oder eine öffentlich-rechtliche (bspw. Steuern, Umweltauflagen, Verpflichtung Jahresabschlusserstellung und Jahresabschlussprüfung) Grundlage haben.
• Die Inanspruchnahme muss wahrscheinlich Zu beachten ist, dass weder der Anspruchsgegner bekannt sein muss, noch muss der Anspruchsgegner einen Anspruch bereits geltend gemacht haben. Dies trifft beispielsweise auf Patentrechtsverletzungen zu, wenn das verletzende Unternehmen sich der Patentrechtsverletzung bewusst ist aber der Patentrechtsinhaber noch keine Kenntnis von der Patentrechtsverletzung erhalten hat. Gleichwohl ist es wahrscheinlich, dass der Patentrechtsinhaber von der Patentrechtsverletzung erfährt.

Die Rückstellung ist zum Bilanzstichtag bereits wirtschaftlich verursacht. Das Kriterium der wirtschaftlichen Verursachung für den Ansatz von Rückstellungen liegt vor, wenn die Rückstellung am Bilanzstichtag bereits wirtschaftlich entstanden ist. Die wirtschaftliche Verursachung liegt spätestens im Zeitpunkt der rechtlichen Entstehung der Verpflichtung.
Im Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Verursachung von Rückstellungen ist anzumerken, dass Rückstellungen dazu dienen den ausschüttungsfähigen Gewinn zu ermitteln. Nach der „Alimentationsfunktion“ werden Rückstellungen ratierlich über mehrere Geschäftsjahre angesammelt, sofern die wirtschaftliche Belastung mehreren Geschäftsjahren zuzuordnen ist.
Beispiel Rückbauverpflichtung: Ein Unternehmen nimmt Einbauten in ein angemietetes Gebäude vor und verpflichtet sich, die Einbauten am Ende des Mietvertrages (10 Jahre) wieder rückzubauen. Die wirtschaftliche Verursachung besteht im Jahr des Einbaus, da eine rechtliche Verpflichtung des Rückbaus der Mietereinbauten besteht. Das Unternehmen nutzt die Mietereinbauten allerdings über die gesamte Mietdauer von 10 Jahren. Die Rückbaukosten werden gemäß dem Alimentationsgrundsatz über die Dauer des Mietvertrags ratierlich angesammelt.

Bewertung von Rückstellungen

Grundsätzliches zur Bewertung von Rückstellungen

Die Bewertung von Rückstellungen hat gemäß § 253 Abs. 1 S. 1 HGB zum nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag zu erfolgen.

Bei der Bewertung von Rückstellungen zum nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag sind künftige Preis- und Kostensteigerungen zu berücksichtigen. Ferner erfolgte eine Abzinsung des Erfüllungsbetrag mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre, sofern die Restlaufzeit am Bilanzstichtag mehr als ein Jahr beträgt; § 253 Abs. 2 S. 1 HGB.

Beispiel:

Am Bilanzstichtag 31.12.X1 ist eine Verbindlichkeitsrückstellung für den Rückbau eines Grundstücks zu bilden. Der Rückbau hat in fünf Jahren, also bis zum 31.12.X6 zu erfolgen. Nach den Preis- und Kostenverhältnissen am 31.12.X1 betragen die Aufwendungen für den Rückbau des Grundstücks schätzungsweise 100.000 Euro. Unter Berücksichtigung von Preis- und Kostensteigerungen betragen die voraussichtlichen Rückbaukosten am im Jahr X6 110.000 Euro. Es sei ein durchschnittlicher Marktzinssatz von 5 % unterstellt.

Lösung:

Der Rückbau hat bis spätestens 31.12.X6 zu erfolgen. Die Restlaufzeit beträgt daher 4 Jahre. Die Rückstellung ist am Bilanzstichtag 31.12.X1 zu 90.497,27 Euro zu bewerten. Der Ansatz der Rückstellung berechnet sich durch Diskontierung des voraussichtlichen Erfüllungsbetrag (110.000 Euro) mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz (5 %) über die Restlaufzeit (4 Jahre). Die Berechnung lässt sich auch wie folgt darstellen: 110.000 Euro / 1,054 = 90.497,27 Euro.

Bei der Berücksichtigung der bis zum Erfüllungszeitpunkt eintretenden Preis- und Kostensteigerungen sind folgende Punkte zu beachten:

• Es ist das Stichtagsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB zu beachten. Demnach bleiben singuläre Ereignisse nach dem Abschlussstichtag unberücksichtigt. Solche singulären Ereignisse sind beispielsweise Gesetzesänderungen nach dem Bilanzstichtag.
• Grundsätzlich sind für die Einschätzung der zu erwartenden Preis- und Kostensteigerungen Unternehmens- und Branchenspezifische Daten heranzuziehen. Können solche Daten mit vertretbarem Aufwand nicht beschafft werden, so kann hilfsweise auf das Inflationsziel der EZB abgestellt werden.
• Technologischer Fortschritt darf nur dann in die Schätzung mit einbezogen werden, wenn dessen Eintritt mit hoher Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist.

Die Bewertung von Rückstellungen erfolgt – wie auch grundsätzlich die Bewertung im Handelsrecht – unter Beachtung des Einzelbewertungsprinzips. Von dem Grundsatz der Einzelbewertung wird jedoch eine Ausnahme gemacht, wenn gleichartige Verpflichtungen in hinreichend großer Zahl vorliegen (sog. Massenverpflichtungen).

Grundsätzlich erfolgt die Bewertung von Rückstellungen zum Bilanzstichtag. Sofern das Geschäftsjahr dem Kalenderjahr entspricht ist der Bilanzstichtag der 31. Dezember. Es wird jedoch als zulässig angesehen, wenn die Parameter für die Rückstellungsbewertung bereits drei Monate vor dem Bilanzstichtag erhoben werden. Dies bietet sich insbesondere in Fällen an, bei denen der Jahresabschluss bereits wenige Tage nach dem Bilanzstichtag fertiggestellt sein muss und die Jahresabschlusserstellung somit unter hohem Zeitdruck erfolgt.

Der erstmalige Ansatz von Rückstellungen ist entweder nach der Nettomethode oder nach der Bruttomethode denkbar.

Rückstellungen werden beim Erstansatz üblicherweise nach der Nettomethode bewertet. Dies bedeutet, dass Rückstellungen zum Barwert angesetzt werden. Es erfolgt im Jahr des erstmaligen Ansatzes kein Ausweis eines Zinsaufwands. Die Nettomethode soll anhand folgenden Beispiels verdeutlicht werden:

Für eine Verpflichtung die in fünf Jahren zu erfüllten ist (genau gesagt: Zum Ende des Jahres X6), beträgt der voraussichtlicher Erfüllungsbetrag (in fünf Jahren) 50.000 Euro. Der durchschnittliche Marktzinssatz für die entsprechende Laufzeit sei mit 5 % p.a. unterstellt. Der Barwert der Rückstellung zum 31.12.X1 ermittelt sich wie folgt: 50.000 Euro / 1,054 = 41.135,12 Euro.

In den Folgejahren erhöht sich der Wert der Rückstellungen aufgrund der verkürzten Laufzeit. Der Zinsaufwand aus der Abzinsung wird im Finanzergebnis in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst und dort gesondert ausgewiesen. Dieser Ausweis kann durch drei Methoden erfolgen:

1. Gesonderter Ausweis des Zinseffekts durch einen Davon-Vermerk
2. Gesonderter Ausweis des Zinseffekts in der Vorspalte der Gewinn- und Verlustrechnung
3. Durch eine entsprechende Anhangangabe.

Die Anforderung, dass Erträge und Aufwendungen aus der Abzinsung von Rückstellungen gesondert auszuweisen sind ergibt sich aus § 277 Abs. 5 HGB. Bitte beachten Sie, dass der gesonderte Ausweis nach § 277 Abs. 5 HGB zur auf die Zinseffekte aus der Abzinsung von Rückstellungen anzuwenden ist und nicht beispielsweise aus Zinseffekte aus der Abzinsung von Forderungen.

Nach herrschender Meinung ist es nicht erforderlich, die exakte Restlaufzeit der Rückstellung zu ermitteln. Es genügt stattdessen, auf den Jahresbeginn bzw. das Jahresende abzustellen (der jeweils näherliegende Zeitpunkt).

Wichtig ist, dass stets nur die Restlaufzeit Beachtung findet. Die ursprüngliche Gesamtlaufzeit ist unbeachtlich.

Besteht eine Mindestlaufzeit mit Verlängerungsoption wie dies beispielsweise bei Mietverträgen häufig der Fall ist, so ist auf die Mindestlaufzeit abzustellen.

Beispiel:

Mit Wirkung zum 01.01.X1 wird ein Mietvertrag über die Dauer von fünf Jahren abgeschlossen. In dem Mietvertrag wird eine Verlängerungsoption zugunsten des Mieters zu 2 x fünf Jahren eingeräumt. Ferner nimmt der Mieter zu Vertragsbeginn umfangreiche Umbaumaßnahmen vor und verpflichtet sich, diese Umbauten zum Ende des Mietverhältnisses wieder rückzubauen.

Lösung:

Für die Ermittlung der Restlaufzeit ist auf den 31.12.X5 abzustellen (fünf Jahre Mindestlaufzeit). Die vertraglichen Verlängerungsoptionen werden nicht berücksichtigt.

Sofern ein Kündigungsrecht besteht, ist auf den Zeitpunkt der frühestmöglichen Kündigung abzustellen.

Beispiel:

Es wird ein Mietvertrag über die Dauer von 10 Jahren abgeschlossen, wobei ein beiderseitiges Kündigungsrecht nach fünf Jahren eingeräumt wird.

Lösung:

Es ist auf den frühestmöglichen Kündigungszeitpunkt abzustellen. Da der Vertrag nach fünf Jahren gekündigt werden kann, ist die Laufzeit des Mietvertrags von 10 Jahren unbeachtlich. Die maßgebliche Laufzeit für die Abzinsung und der Ermittlung des anzuwendenden Zinssatzes beträgt 5 Jahre.

Bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen ergibt sich eine Besonderheit bei der Restlaufzeit. Nach § 253 Abs. 2 S. 2 HGB dürfen Rückstellungen für Pensionen und vergleichbare langfristige Rückstellungen mit einem durchschnittlichen Marktzinssatz abgezinst werden, der sich bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt. Erfahren Sie mehr über die Bilanzierung von Pensionsrückstellungen im Artikel: Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz.

Die Durationsmethode bei der Ermittlung der Restlaufzeit von Rückstellungen kann bei Massenverpflichtungen angewendet werden. Es wird dabei auf den zeitlichen Schwerpunkt der Inanspruchnahme für die Verpflichtung abgestellt.

Beispiel:

Ein produzierendes Unternehmen räumt seinen Kunden eine Gewährleistung von drei Jahren ein. Die Wahrscheinliche Inanspruchnahme für die Gewährleistung liegt bei 2 %. Die 2 % Gewährleistungsfälle verteilen sich über die Jahre wie folgt:

Vereinfachend sei unterstellt, dass die Inanspruchnahme für die Gewährleistung stets zu Mitte eines jeden Jahres erfolgt.

Die Restlaufzeit nach der Durationsmethode ermittelt sich nun wie folgt:

1 0,5, 1,5 und 2,5 Jahre, weil vereinfachend unterstellt, dass die Gewährleistungsfälle gleichverteilt im Jahresverlauf auftreten.

Eine Abzinsung ist nicht erforderlich, da die Restlaufzeit (im Durchschnitt) weniger als ein Jahr beträgt; § 253 Abs. 2 S. 1 HGB neg. Anzumerken bleibt jedoch, dass eine Rückstellung grundsätzlich auch dann abgezinst werden darf, wenn die Restlaufzeit weniger als ein Jahr beträgt. Notwendig ist dies aber nicht.

Als Zinssatz für die Abstellung von Rückstellung ist nach § 253 Abs. 2 S 1 HGB der durchschnittliche Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre zu verwenden. Der Zinssatz ermittelt sich nach der Rückstellungsabzinsungsverordnung und wird von der deutschen Bundesbank für Laufzeiten von einem bis zu 50 Jahren veröffentlicht. Nachfolgender Link führt zu den von der Bundesbank veröffentlichten Zinssätze für die Abzinsung von Rückstellungen nach § 253 Abs. 2 HGB: http://www.bundesbank.de/Navigation/DE/Statistiken/Geld_und_Kapitalmaerkte/Zinssaetze_und_Renditen/Abzinsungssaetze/Tabellen/tabellen.html

Fremdwährungsrückstellungen werden grundsätzlich auch mit den von der Bundesbank veröffentlichten durchschnittlichen Marktzinssätzen der vergangenen sieben Geschäftsjahre abgezinst. Alternativ kann der entsprechende durchschnittliche Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre in der Fremdwährung ermittelt werden.

Eine Änderung des Zinssatzes kann in der Gewinn- und Verlustrechnung wahlweise im operativen Ergebnis oder im Finanzergebnis gezeigt werden. Zu beachten ist hierbei die Darstellungsstetigkeit. Das heißt, dass ein einmal ausgewähltes Wahlrecht auch künftig so ausgewählt werden sollte. Bei einer abweichenden Wahlrechtsausübung sind Erläuterungen im Anhang erforderlich; § 265 Abs. 2 HGB.

Der Ausweis von Verbindlichkeiten erfolgt in der Bilanz auf der Passivseite gemäß § 266 Abs. 3 B. HGB. Verbindlichkeitsrückstellungen werden entweder als sonstige Rückstellungen oder als Steuerrückstellungen ausgewiesen.

Im Anhang sind die Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden für jeden Bilanzposten anzugeben. Dies betrifft unter anderem auch die Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden für Rückstellungen.

Im Bereich der Rückstellungen sind größenabhängige Angaben im Anhang erforderlich. Dies betrifft insbesondere die Aufgliederung der sonstigen Rückstellungen gemäß § 285 Nr. 12 HGB. Sonstige Rückstellungen sind demnach zu erläutern, wenn diese nicht in der Bilanz gesondert ausgewiesen werden und ihr Umfang nicht unerheblich ist.

Die Unternehmergesellschaft UG (haftungsbeschränkt) ist aufgrund des geringen Kapitalbedarfs und der geringen Gründungskosten (Kostenprivilegierung bei Anwendung der Mustersatzung) eine beliebte und häufig gewählte Rechtsform für kleine Unternehmen.

Rechtsgrundlage der Unternehmergesellschaft UG (haftungsbeschränkt) ist § 5a GmbHG. Grundsätzlich hat eine UG also dieselben Rechte und Pflichten wie ein GmbH. So müssen beispielsweise auch die Aufstellungsfristen für einen Jahresabschluss bei einer UG (haftungsbeschränkt) beachtet werden.

Es sind jedoch einige Besonderheiten zu beachten:

Die erste Besonderheit der UG besteht darin, dass die Gesellschaft erst dann in das Handelsregister eingetragen wird, wenn das Stammkapital in voller Höhe eingezahlt wurde.

In Abgrenzung dazu wird die GmbH bereits dann in das Handelsregister eingetragen, wenn auf jeden Geschäftsanteil mindestens 25 % und insgesamt mindestens 50 % des Stammkapitals in die Gesellschaft eingezahlt wurden.

Bei der Aufstellung des Jahresabschlusses der UG ist eine Rücklage im Eigenkapital zu bilden. Die zu bildende Rücklage beträgt 25 % des Jahresüberschusses nach Abzug eines Verlustvortrags aus dem Vorjahr.

Schematisch lässt sich die Rücklagenbildung wie folgt darstellen:

Zum 31.12.X1 zeigt die Bilanz der UG im Eigenkapital einen Verlustvortrag in Höhe von 3.500 Euro und einen Jahresfehlbetrag in Höhe von 500 Euro. Vor der Rücklagenbildung im Jahr X2 beträgt der Verlustvortrag der UG somit 4.000 Euro (3.500 Verlustvortrag vor X1 und 500 Euro Jahresfehlbetrag aus X1). Im Jahr X2 erwirtschaftet die UG einen Jahresüberschuss in Höhe von 5.000 Euro. Der Jahresüberschuss ist dabei das Ergebnis nach Abzug der Ertragsteuern der UG.

Die Rücklagenzuführung berechnet sich nun wie folgt:

In diesem Beispiel hat die UG also 250 Euro in die gesetzliche Rücklage zuzuführen. Der verbleibende Betrag in Höhe von 750 Euro wird als Bilanzgewinn gem. § 268 Abs. 1 HGB in der Bilanz ausgewiesen. Durch die verpflichtende Rücklagenzuführung liegt eine teilweise Ergebnisverwendung vor. Der Ausweis eines Jahresüberschusses und eines Gewinnvortrags entfällt aus diesem Grund.

Das Eigenkapital in der Bilanz der UG gliedert sich in diesem Beispiel wie folgt:

Anmerkung: Das Stammkapital der UG beträgt in diesem Beispiel 6.000 Euro.

Bilanz zum 31.12.X1

Bilanz zum 31.12.X2

Die gesetzliche Rücklage der Unternehmergesellschaft UG (haftungsbeschränkt) darf nur für folgende Zwecke verwendet werden:

1. Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln i.S.d. § 57c GmbHG
2. Ausgleich eines Jahresfehlbetrags (soweit kein Gewinnvortrag / Bilanzgewinn mehr vorhanden)
3. Ausgleich eines Verlustvortrags (soweit dieser nicht durch den Jahresüberschuss gedeckt ist)

Bei drohender Zahlungsunfähigkeit ist unverzüglich eine Gesellschafterversammlung einzuberufen. Für die Einberufung der Gesellschafterversammlung ist gemäß § 49 Abs. 1 GmbHG der Geschäftsführer der UG (haftungsbeschränkt) zuständig

Nachdem die Höhe des Stammkapitals das reguläre Stammkapital der GmbH erreicht (25.000 Euro), so entfallen die besonderen Vorgaben der UG. Es braucht also beispielsweise keine gesetzliche Rücklage mehr zugeführt werden. Die Firmierung als Unternehmergesellschaft darf beibehalten werden.

Nachfolgend werden die maßgeblichen Aspekte einer Kapitalherabsetzung bei einer GmbH in ihren Grundzügen beleuchtet. Zunächst werden gesellschaftsrechtliche Aspekte und anschließend steuerliche Aspekte betrachtet.

Bei der Gründung einer GmbH beträgt das Stammkapital mindestens 25.000 Euro. Die gesetzliche Grundlage für die Höhe des Stammkapitals findet sich in § 5 Abs 1 GmbHG.

Das Mindestkapital einer GmbH beträgt 25.000 Euro. Die Gesellschafter können sich auf ein höheres Stammkapital als 25.000 Euro. Die Festlegung eines höheren Stammkapitals kann verschiedene Gründe haben. Gründe können ein seriöserer Außenauftritt für Banken und Lieferanten sein. Ebenso können Umwandlungen oder Umstrukturierungen bzw. Verschmelzungen hierfür verantwortlich sein. Aber auch bei Kapitalintensiven Geschäftsfeldern ist ein erhöhtes Stammkapital optisch attraktiver wie ein auf Dauer angelegtes Gesellschafterdarlehen.

Wird zu einem späteren Zeitpunkt das Stammkapital in der Gesellschaft nicht mehr benötigt, so kann eine ordentliche Kapitalherabsetzung vorgenommen werden. Nach einer solchen Kapitalherabsetzung ist das Stammkapital geringer und somit das in der Gesellschaft gebundene Haftungskapital vermindert. Das Mindest-Stammkapital der GmbH in Höhe von 25.000 Euro darf auch bei einer Kapitalherabsetzung nicht unterschritten werden.

Gesellschaftsrechtliche Grundlage für eine ordentliche Kapitalherabsetzung einer GmbH findet sich in § 58 GmbHG. Ausgangspunkt einer Kapitalherabsetzung ist zunächst ein entsprechender Gesellschafterbeschluss. Der Gesellschafterbeschluss alleine ist aber für den Vollzug der Kapitalherabsetzung nicht ausreichend. Es müssen vielmehr nachfolgend genannte Schritte vorgenommen bzw. beachtet werden:

1. Den Beschluss über die Kapitalherabsetzung bei der GmbH ist anschließend von den Geschäftsführern in den Geschäftsblättern (Bundesanzeiger) bekannt zu machen. Mit dieser Bekanntmachung der Kapitalherabsetzung sind auch die Gläubiger der Gesellschaft aufzufordern, sich mit Ihren Ansprüchen bei der GmbH zu melden. Gläubiger, die aus den Geschäftsbüchern der GmbH ersichtlich sind oder in anderer Weise bekannt sind, sind gesondert anzuschreiben und aufzufordern, ihre Forderungen geltend zu machen. Bei den letztgenannten Gläubigern handelt es sich insbesondere um Lieferanten, Vermieter, Leasinggeber, etc.
   
   
2. Die Gläubiger der Gesellschaft werden aufgefordert, sich bei ihr zu melden.

   Formulierungsvorschlag für die Bekanntmachung der Kapitalherabsetzung und den Gläubigeraufruf:
   
   Das Stammkapital der XY GmbH wurde mit Gesellschafterbeschluss vom xx.xx.xxxx von derzeit 150.000 Euro um 100.000 Euro auf 50.000 Euro herabgesetzt.
   
   XY GmbH
   Geschäftsführer

3. Gläubiger der Gesellschaft können sich gegen eine Kapitalherabsetzung aussprechen. In diesem Fall sind diese Gläubiger aufgrund ihrer erhobenen Ansprüche zu befriedigen.
   
   
4. Die Kapitalherabsetzung darf frühestens ein Jahr nach Bekanntmachung des Beschlusses über die Kapitalherabsetzung und den Gläubigeraufruf vorgenommen werden.
   
   
5. Die Anmeldung der Kapitalherabsetzung erfolgt schließlich im Handelsregister. Mit der Anmeldung der Kapitalherabsetzung im Handelsregister sind die Bekanntmachung des Beschlusses über die Kapitalherabsetzung und der Gläubigeraufruf einzureichen. Darüber hinaus müssen die Geschäftsführer eine Versicherung abgeben, dass die Gläubiger, welche sich bei der Gesellschaft gemeldet haben und der Kapitalherabsetzung nicht zugestimmt haben, befriedigt worden sind.

Diese Vorschrift des § 58 Abs. 1 Nr. 1 GmbHG dient dem Gläubigerschutz. Denn durch die Kapitalherabsetzung und der damit verbunden Reduzierung des Haftungskapitals in der GmbH wird die Stellung der Gläubiger häufig verschlechtert.

Bei einer Kapitalherabsetzung und einer evtl. Auskehrung des Betrags an die Gesellschafter sind insbesondere die Regelungen zum steuerlichen Einlagenkonto und zum Sonderausweis gem. der §§ 27 f. KStG zu beachten.

Die Regelungen zum steuerlichen Einlagenkonto beinhalten grundsätzlich eine Verwendungsreihenfolge bei der Gewinnausschüttung. Gemäß § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG wird das steuerliche Einlagekonto grundsätzlich nur dann gemindert, wenn die Gewinnausschüttung den rechnerisch ermittelten, ausschüttbaren Betrag übersteigt (Einlagenrückgewähr). Erfolgt eine Einlagenrückgewähr, so ist dieser Betrag auf Ebene der Gesellschaft nicht mehr der Besteuerung zu unterwerfen.

Im Falle eine Kapitalherabsetzung verweist § 27 Abs. 1 S. 3 KStG aber auf § 28 Abs. 2 S. 2 und 3 KStG. § 28 Abs. 2 S. 2 und 3 KStG stellen somit eine Sonderregelung für Kapitalherabsetzungen dar. Diese Sonderregelung gestaltet sich wie folgt:

1. Die Herabsetzung des Stammkapitals der GmbH führt zu einer Erhöhung des steuerlichen Einlagenkontos. Zuvor ist jedoch noch der Sonderausweis zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zu vermindern, sofern ein Sonderausweis besteht. Zur Erläuterung: Ein Sonderausweis besteht beispielsweise dann, wenn eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln vorgenommen wird. Der Sonderausweis zeigt die Höhe des Kapitals, welches auf Ebene der Gesellschafter noch nicht besteuert wurde.
    
2. Wird das herabgesetzte Stammkapital an die Gesellschafter ausgezahlt, so ist folgende Verwendungsreihenfolge zu beachten:
1. Sofern ein Sonderausweis i.S.d. § 28 KStG besteht, ist dieser zunächst zu vermindern. Insoweit stellt die Auszahlung an die Gesellschafter auf Ebene der Gesellschafter steuerpflichtige Kapitalerträge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG dar.
2. Besteht kein Sonderausweis oder übersteigt die Kapitalrückzahlung den Bestand des Sonderausweises zum Ende des vorangegangenen Kalenderjahres, so liegt insoweit eine steuerfreie Auskehrung von Mitteln aus dem steuerlichen Einlagekonto vor.
3. Übersteigt das ausgezahlte Kapital aber den positiven Bestand des steuerlichen Einlagekontos, so stellt der übersteigende Betrag auf Gesellschafterebene ebenfalls steuerpflichtige Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG dar.